文/海关总署政策法规司    刘浩宇

为优化口岸营商环境，提升跨境贸易便利化水平，为进出口企业提供多元化的海关税收担保方式，海关总署和银保监会于2018年10月30日联合发布公告，决定自2018年11月1日起在全国海关范围内开展以《关税保证保险单》（以下简称“保单”）作为税款担保的关税保证保险改革试点。一年多来，试点工作进展顺利。截至2019年12月底，共有2776家企业参与试点，购买保单28710份，保险金额1211.75亿元，担保税款1734.9亿元。关税保证保险在降低企业担保成本、提升口岸通关效率等方面的成效逐步显现。为使更多的进出口企业能够深入了解海关这项改革举措并参与其中，使关税保证保险的改革红利和制度优势能够更加充分地得以释放，本文将就关税保证保险有关重点问题进行说明和解读。

何谓关税保证保险？

解释关税保证保险，首先需要说明什么是“保证保险”。根据《中华人民共和国保险法》（以下简称《保险法》）以及相关规定，所谓保证保险，是指发生保险合同约定的保险事故，且在相关条件均已具备的情况下，保险人对于被保险人因投保人行为所受经济损失承担赔偿责任的一种保险形式，其法律主体包括投保人、保险人和被保险人。保证保险随着商业信用的发展而出现，是保险功能由传统的补救功能、储蓄功能向现代的风险转移、资金融通功能的拓展。保证保险主要分为三类：合同保证保险、忠实保证保险和商业信用保证保险。

作为海关税收担保的一种创新方式，关税保证保险是以纳税义务人应缴纳税款作为保险标的的保证保险业务，其法律关系以及相关主体情况是：保险人是具有经营保证保险业务资质的商业保险公司，投保人是进出口货物的纳税义务人，被保险人是海关（海关同时也是关税保证保险合同的受益人）；投保人应缴纳的进出口货物税款是保险标的，投保人逾期不履行纳税义务是保险事故。关税保证保险的运作机理是：作为投保人的纳税义务人与作为保险人的商业保险公司签订保险合同，形成保单；投保人凭保单向海关办理进出口货物的税款担保手续，保险公司对投保人履行缴纳税款义务承担担保责任；在投保人逾期不履行纳税义务的情况下，保险公司应当根据海关（被保险人）的理赔要求赔付保险金（包括投保人应缴纳税款和滞纳金）。

为何推行关税保证保险改革？

回答这一问题，需要回溯海关事务担保的制度本源，触及制度执行中的现实问题。现代海关在发展过程中始终面临平衡贸易安全与便利的难题。为解决这一矛盾，各国海关普遍建立了海关担保制度，如我国在2000年修改《中华人民共和国海关法》（以下简称《海关法》）时增设专章，对海关事务担保制度做出规定。所谓海关事务担保，是指与海关监管有关的当事人，在向海关申请从事特定的经营业务或者办理特定海关手续时，以向海关提交现金、实物或者保证函等海关依法认可财产或者权利的方式，保证在一定期限内履行其承诺义务的法律行为。多年的执法实践证明，海关事务担保制度在提高货物通关效率、保证海关有效监管、维护企业合法权益方面发挥了重要作用。但这项制度在执行过程中也暴露出一些问题，其中较为突出的问题就是：当事人可以提供的用作担保的财产和权利类型单一，选择比较有限。虽然《海关法》第六十八条采取列举方式规定了可以用作担保的财产和权利范围，但在执法实践中，出于担保办理效率以及操作便利性等因素的考量，无论是海关还是当事人，通常都选择现金或者银行保函作为担保财产或者权利。而这两种担保方式，对当事人而言都会造成较大的成本支出。以现金方式提供担保需要占用企业资金；开具银行保函，企业需要在银行有相应存款，享有授信额度，并需要向银行支付一定费用。随着海关事务担保制度适用范围的逐步拓展，特别是“一次申报、分步处置”通关模式的推广应用，进出口企业凭税款担保申请海关提前放行货物的情形日益增多，海关担保财产权利类型单一、企业占用资金大、融资成本高等问题表现得更加突出。一些企业的流动资金不充裕，特别是中小微企业难以承担办理海关事务担保给企业带来的经济负担和资金压力，不仅影响到企业正常生产经营活动，也在一定程度上限制了企业对于海关一些以担保制度作为配套的改革举措的参与热情和积极性。

为了有效解决上述问题，缓解进出口企业办理海关事务担保的资金压力，降低融资成本，为企业提供多元化的税收担保方式，海关总署会同银保监会推出了一种全新的海关税收担保方式，即关税保证保险。2018年10月，国务院印发的《优化口岸营商环境 促进跨境贸易便利化工作方案》提出“全面创新多元化税收担保方式”的明确要求，并将“推进关税保证保险改革”作为其中一项具体举措。与传统的现金和银行保函担保方式相比，关税保证保险无须占用企业资金以及企业在银行的授信额度，年均保险费率整体水平远低于银行保函费率，能够有效降低企业担保成本，使其可以将更多资金投入生产经营；而且关税保证保险办理手续简便，适用纳税群体广泛，为企业办理海关事务担保提供了更多选择。

关税保证保险是“保险”还是“担保”？

目前，理论和实务界对于关税保证保险的性质存在一定争议，即关税保证保险属于“保险”还是属于“担保”，这种分歧实际上源自于对保证保险的性质争议。保证保险制度在我国发展较晚，对其性质尚未形成统一认识，主要有三种观点：一种观点是“保险说”，认为保证保险属于一种财产保险，主要理由是保证保险具有独立性，没有依附于其他合同以及被保险人与保险人事前无约定等；第二种观点是“保证说”（又称“担保说”），认为保证保险只是具备保险的形式特征，实质上是保险人对债权人的一种担保行为；第三种观点是“二元说”，即认为保证保险兼具保证与保险的双重属性，不能简单归结为保险或者保证（担保）。

对于上述问题，笔者认为，虽然关税保证保险是依托于保证保险的制度基础建立起来的，但不应将保证保险的性质争议硬性“移植”到关税保证保险中。一方面，一般意义上的保证保险所涵盖的“保证”（担保）或者“保险”概念均属于民商事法律范畴，在同一属性的法律语境下研究保证保险的法律定位和性质归属具有可行性和现实意义。而关税保证保险所涉及的海关事务担保制度，自设立之初即被《海关法》赋予行政担保的法律属性，保障的是国家利益和公权力的行使（不同于欧盟海关法律制度，我国《海关法》未将关税作为“公法之债”或者“国家之债”，征收关税是海关行政执法权力，体现的是对国家利益的维护），受《海关法》《海关事务担保条例》（以下简称《担保条例》）等法律、行政法规的规范和调整，与关税保证保险所涉及的“保险”适用《保险法》《中华人民共和国合同法》等民商事法律法规有本质区别。从这一意义上讲，关税保证保险属于兼具“行政担保”和“商事保险”特点的“跨界产品”，无法在两者之间对其性质归属做出简单界定。如果一定要对关税保证保险性质进行概括，可以表述为全国首例以行政机关作为被保险人的具有行政担保性质的保险业务，这也正是关税保证保险作为海关税收担保方式创新的具体体现。在关税保证保险的制度设计方面已充分兼顾了行政法与民商事法律的衔接问题。譬如，关税保证保险的参与主体、适用情形等需要符合《海关法》《担保条例》等有关规定；关税保证保险的形式要求、理赔程序等则应与《保险法》以及相关规定保持一致。事实上，对于拟作为投保人办理关税保证保险业务的进出口企业，没有必要过多纠结于关税保证保险的制度属性，更重要的是熟悉了解并严格执行关税保证保险的相关规定，有效利用其税收担保功效，保证自身合法规范经营。

哪些市场主体可以办理关税保证保险？

根据海关总署 银保监会公告2018年第155号（关于开展关税保证保险通关业务试点的公告）的规定，进出口货物收发货人可以适用关税保证保险通关业务模式。这里所规定的“进出口货物收发货人”并不是进出口货物的实际收发货人（报关单上列明的“消费使用单位”和“生产销售单位”），而是在海关登记备案的具有外贸经营权的进出口货物经营单位，即《海关法》所规定的进出口货物纳税义务人。关税保证保险以应缴纳税款作为保险标的，因此纳税义务人可以投保人身份与保险公司签订保险合同，以保单为其应缴纳税款向海关提供担保。

为在保证国家税收安全的基础上使关税保证保险可以适用于更多的纳税主体，海关对于参与企业的信用等级没有设定过高标准，仅排除了失信企业，一般信用及以上的进出口货物收发货人均可适用此种税收担保方式。但需要注意的是，由于《海关企业信用管理办法》（海关总署令第237号）从引导和促进企业“强强合作”出发，对于“因企业信用状况认定结果不一致导致适用的管理措施相抵触”的情形，明确规定“海关按照就低原则实施管理”。适用关税保证保险担保通关的进出口货物收发货人，如果委托报关企业办理通关手续，需要关注报关企业的信用等级；如果委托属于失信企业的报关公司，海关对于其整体进出口报关活动可以按照失信企业的信用等级实施更加严格的管理措施，包括不予认可其适用关税保证保险的税收担保方式办理通关担保手续。

还需说明的是，为确保关税保证保险担保税款按时、足额入库，海关建立了关税保证保险税收风险处置机制。对于适用关税保证保险担保通关的企业，海关实施风险管理和动态调整，如果企业逾期未缴纳税款且不偿还保险公司债务，海关将停止其适用关税保证保险担保通关的相关待遇。

报关企业能否作为投保人适用关税保证保险？

随着关税保证保险试点工作的稳步推进以及改革红利的逐步释放，越来越多的进出口企业选择关税保证保险作为其进出口货物的税收担保方式，很多报关企业也希望能够作为投保人参与关税保证保险业务。关于报关企业能否以自己的名义为进出口货物应缴纳税款办理关税保证保险问题，有必要进行研究。

进出口货物收发货人和报关企业是《海关法》规定的两类报关纳税主体，两者的法律地位以及相关权利义务存在本质区别。在前面的问题中已经介绍过，进出口货物收发货人并非进出口货物的实际收发货人，而是取得外贸经营权的进出口贸易活动的经营单位，签订外贸合同，参与对外贸易，是进出口货物所涉税款的纳税主体，负有如实申报、证明贸易活动真实性、缴纳进出口货物应纳税款等法律义务。报关企业是受进出口货物收发货人委托代为办理报关纳税手续的代理服务企业，其主要承担对收发货人提供进出口货物有关情况的真实性进行合理审查并如实申报的法律义务，对进出口货物不负有缴纳税款义务。

原中国保监会2017年出台的《信用保证保险业务监管暂行办法》（保监财险〔2017〕180号）规定：“保证保险的投保人为义务人，被保险人为权利人”。根据上述规定，保证保险的投保人需要对保险标的承担相应的法律义务。具体到以应缴纳税款为保险标的的关税保证保险，其投保人同样应当是对进出口货物承担税负义务的纳税义务人，即进出口货物收发货人。报关企业并非《海关法》所规定的进出口货物的纳税义务人，因此不能作为关税保证保险的投保人。

关税保证保险可以适用于哪些税收担保情形？

《担保条例》将海关正面监管业务领域的海关事务担保分为通关环节担保（当事人在货物通关环节向海关申请提供担保，以取得货物提前放行）和特定业务担保（当事人申请办理特定海关业务，按规定提供担保），分别在《担保条例》第四条、第五条采取列举方式做出规定。

关税保证保险包括纳税期限担保和征税要素担保，基本涵盖了通关环节担保和特定业务担保中涉及税收担保的主要情形。其中，纳税期限担保适用于通关环节担保中的“在纳税期限内税款尚未缴纳”的情形（《担保条例》第四条第一款第（三）项规定），根据海关总署 银保监会2018年第155号公告规定，适用纳税期限担保的企业应当自报关单审结生成电子税款信息之日起10日内向海关缴纳税款；逾期未缴纳税款的，海关可以停止其办理关税保证保险通关业务。此后，海关总署又发布相关公告，规定自2019年1月1日起适用纳税期限担保的企业，保险金额可以根据企业税款缴纳情况在保险期间内循环使用。征税要素担保适用范围较广，既包括通关环节担保中的“进出口货物商品归类、完税价格、原产地尚未确定”“有效报关单证尚未提供”“其他海关手续尚未办结”等情形（《担保条例》第四条第一款第（一）（二）（五）项规定），也涵盖特定业务担保中的“货物、物品暂时进出境”“货物进境修理和出境加工”“租赁货物进口”等情形（《担保条例》第五条第一款第（二）（三）（四）项规定）。适用征税要素担保的企业，逾期未缴纳税款的，海关同样可以停止其办理关税保证保险通关业务。

2018年12月26日，海关总署发布2018年第215号公告（关于关税保证保险应用于汇总征税的公告），明确规定自2019年1月1日起，关税保证保险适用于汇总征税，企业可以凭关税保证保险的保单办理汇总征税业务。所谓汇总征税，就是改变海关传统的税收征管模式，在保证有效监管的前提下，由原来的“逐票审核、先税后放”调整为“先放后税、汇总缴税”。关税保证保险适用于汇总征税，是指企业可以将关税保证保险作为汇总征税模式下的税收担保方式，以保险公司的保单替代银行保函，而且保险额度可以循环使用。汇总征税的适用以及保险额度的循环使用，拓展了关税保证保险的适用范围，简化了有关业务的办理手续，企业不再需要频繁开具保单，关税保证保险的制度优势进一步显现，企业的获得感明显增强。

关于关税保证保险的适用范围，还需说明的是，关税保证保险作为海关税收担保的创新模式，同样需要符合海关事务担保的有关规定，只能用于担保财产给付义务的履行。对于《海关法》《担保条例》所规定的担保禁止情形，包括国家对进出境货物、物品有限制性规定，应当提供许可证件而不能提供的，以及法律、行政法规规定不得担保的其他情形，企业不得申请办理关税保证保险。

投保人对关税保证保险合同是否享有任意解除权？

保险合同的解除，是指保险合同的双方当事人经商定同意消灭既存的保险合同效力的法律行为，或者保险合同的一方当事人根据法律或者合同中的约定行使解除权的单方行为。保险合同的解除是一种法律行为，包括法定解除和约定解除两种形式。关于投保人的保险合同解除权，《保险法》第十五条做出相关规定，即“除本法另有规定或者保险合同另有约定外，保险合同成立后，投保人可以解除合同”。学理上亦将投保人的合同解除权称为“投保人任意解除权”。《保险法》之所以做出上述规定，主要是基于一般意义上保险合同的保障性属性而言的。在投保人与被保险人、受益人为同一主体的情况下，投保人为保障自身保险利益与保险人签订保险合同，保险利益源自于投保人对保险标的所享有的权利，因此《保险法》通过赋予投保人保险合同解除权，允许其对自己的民事权利进行处置。

但关税保证保险合同较为特殊。关税保证保险法律关系牵涉三方主体：投保人、被保险人（受益人）、保险人。投保人与被保险人和受益人并非同一主体，被保险人与受益人同为海关，是保险利益的享有者；投保人对于保险标的（应缴纳税款）不仅不享有权利，相反需要承担相应义务。就保险合同法律性质而言，关税保证保险合同属于利他保险合同。在利他保险合同中，保险合同的主体结构和利益归属发生变化，保险合同的解除对于被保险人（受益人）的利益将产生直接影响，需要对投保人的任意解除权加以限制。正因如此，《保险法》第十五条对于投保人的合同解除权做出限制性规定，即《保险法》本身的限制性规定（《保险法》第五十条规定货物运输保险合同和运输工具航程保险合同在保险责任开始后不得解除，该规定不适用关税保证保险合同）以及保险合同可以约定的限制性条件。

基于《保险法》的上述授权性规定，作为关税保证保险合同组成部分的《关税保证保险条款》明确规定，“保险合同成立后，除非征得被保险人同意，投保人和保险人均不得变更或者解除本保险合同”。上述处理方式即是通过合同约定条件限制投保人（也包括保险人）合同解除权的行使，在保证国家税收安全的前提下，实现合同各方的利益衡平。

保险公司对于海关理赔要求是否享有先诉抗辩权？

所谓先诉抗辩权，又称检索抗辩权或者先索抗辩权，是指债权人要求保证人代为履行时，保证人可以要求债权人先就主债务人的财产诉请强制执行，只有在主债务人的财产经强制执行仍不足以清偿债务时，保证人才承担保证责任；如果债权人没有先对主债务人的财产诉请强制执行而直接要求保证人代为履行，则保证人可以通过行使先诉抗辩权予以拒绝。

在前面的问题中已经讨论过，关税保证保险属于具有担保性质的保险业务，保险公司就保险标的（投保人应缴纳税款）对海关负有担保责任，在发生保险事故（投保人逾期不履行纳税义务）后，对于海关的理赔要求（要求保险公司承担担保责任），保险公司是否享有先诉抗辩权。回答这一问题，首先要明确保险公司所承担的担保责任是一般责任还是连带责任。根据担保法原理，担保责任分为一般责任和连带责任。一般责任担保的担保人享有先诉抗辩权，担保人只有在被担保人财产依法强制执行仍不足以履行义务的情况下，才承担担保责任。连带责任担保的担保人没有先诉抗辩权，只要被担保人在规定期限内没有履行义务，担保权人既可以要求被担保人继续履行义务，也可以直接要求担保人承担担保责任。2000年修改《海关法》增设海关事务担保制度时，对于担保人承担的担保责任是一般责任还是连带责任没有做出明确规定。从海关事务担保制度功能考虑，选择连带责任担保方式对于保障国家利益和税收安全更为有利。对于这一问题，在2011年施行的《担保条例》中得以明确。《担保条例》第十八条规定：“当事人以保函提供担保的，海关可以直接要求承担连带责任的担保人履行担保责任。”根据上述规定，在海关事务担保中，担保人所承担的担保责任属于连带责任担保，不享有先诉抗辩权。具体到关税保证保险税收担保方式，在投保人逾期不履行纳税义务的情况下，对于海关的理赔主张，只要不属于保险合同免责条款所列情形（不属于投保人海关纳税义务范围的情形），保险公司无抗辩事由，应当在规定期限内全额赔付，从而最大限度保证国家税收安全。

投保人逾期不履行纳税义务需承担什么法律后果？

关税保证保险虽然属于《保险法》所规定的财产保险业务范畴，但不同于一般性的财产保险业务，关税保证保险的主要功能并非转移风险和经济补偿（补偿因未来发生不确定的风险给投保人造成的损失），而是为了担保投保人纳税义务的履行，保证国家利益和税收安全。在关税保证保险模式下，保险公司承担保证人的角色，需要履行相关担保责任。根据《担保法》有关规定，保险公司在代替投保人履行约定义务、向海关赔付保险金后，可以在赔偿金额范围内享有向投保人追偿的权利。由此可见，投保人逾期不履行纳税义务的法律责任并未因保险公司进行保险理赔得以免除，只是法律责任的性质发生变化，由行政法层面的缴纳税款义务转化为民商法范畴的违约赔偿责任。此外，为防范系统性税收风险，海关和保险公司都建立了关税保证保险风险防控和处置机制，对于逾期不履行纳税义务的投保人，不仅保险公司不会再为其办理关税保证保险业务，海关也将停止其适用关税保证保险担保通关；同时企业的信用状况也将受到负面评价。

还需说明的是，根据《海关法》《担保条例》有关规定，作为进出口货物收发货人的投保人，除缴纳税款外的其他办理海关手续的义务，同样也不会因为保险公司进行保险理赔而归于消灭。因此，在保险公司代为履行缴纳税款义务后，投保人仍需要依据有关规定办理相关海关手续。

如何充分利用关税保证保险的制度功效？

推进关税保证保险改革，是国务院优化口岸营商环境、促进跨境贸易便利化的具体部署，是海关总署创新海关税收担保方式、为企业减负增效的有益实践。试点运行一年多来，关税保证保险的保险方式从“一票一保”到适用汇总征税，保险金额从“一单一结”到额度内循环使用。关税保证保险的适用范围稳步拓展、办理手续日趋简便、运行机制更加优化、制度优势越发显现，被越来越多的进出口企业，特别是中小微企业认可与接受。随着试点工作继续深入推进，特别是“两步申报”通关模式（第一步“概要申报”后提供担保是货物放行提离的必经程序）全面推广实施，关税保证保险将会大有用武之地，并发挥更加重要的作用。

广大进出口企业是关税保证保险税收担保方式改革的直接受益群体，要准确把握关税保证保险的功能定位，用足、用好关税保证保险的制度优势，有效解决办理海关事务担保过程中长期困扰企业的成本高、融资难、资金利用效率低、流程手续繁琐等问题，为进出口贸易争取更大的通关便利，为自身生产经营营造更好的营商环境。在享受关税保证保险所带来改革红利的同时，也要为保证海关有效监管、维护国家税收安全担负起企业应尽的义务。要严格执行《海关法》《担保条例》等法律法规以及海关总署有关规范性文件的相关规定，坚决杜绝利用关税保证保险逃避纳税义务、拖延纳税期限，以免承担不利的法律后果；要尊重契约精神，强化诚信意识，自觉执行保险合同，依法履行纳税义务，避免出现保险事故，为海关关税保证保险改革实现强化监管与优化服务的协同推进，做出企业应有的贡献。

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