文 / 林倩

特定减免税设备经政府主管部门依法核准减征或者免征税款进口后，海关在一定期限内对减免税设备进行后续监管。根据《中华人民共和国海关法》（以下简称《海关法》）第五十七条规定，减免税设备进口后只能用于特定地区、特定企业或者特定用途，未经海关核准并补缴关税，不得移作他用；根据《海关进出口货物减免税管理办法》第三十条规定，在海关监管年限内，减免税申请人需要将减免税货物移作他用的，应当事先向主管海关提出申请，经海关批准，减免税申请人可以按照海关批准的使用地区、用途、企业将减免税货物移作他用。如果企业擅自将减征或者免征税款进口的减免税设备移作他用，则构成《海关法》第八十六条（十）项、《海关行政处罚实施条例》（以下简称《海关处罚条例》）第十八条（一）项规定的移作他用违规行为，海关可以依法对违规行为予以行政处罚。

那么，减免税设备擅自移作他用主要有哪些情形？企业在减免税设备监管期限内的使用过程中，什么情况下可能构成移作他用的违规行为？海关如何对减免税设备移作他用的违规行为予以行政处罚并责令补缴税款？本文结合实证案例，对减免税设备移作他用违规行为的几个法律问题梳理如下：

改变减免税设备使用主体

根据国家税收优惠政策进口的特定减免税设备，只能由特定主体（减免税申请人）使用，不能由其他人使用；申请人之外的其他享有同等减免税待遇条件的主体，如果使用申请人进口的特定减免税设备，应当由减免税申请人向海关提出申请，并办理相关特定减免税设备的移作他用手续，或者由减免税申请人向海关补缴税款后转让给其他人使用。减免税申请人未经海关同意，擅自将特定减免税设备出租或者出借给他人使用，构成违反海关监管规定的，应当根据《中华人民共和国海关行政处罚实施条例》第十八条（一）项的规定，对当事人处货物价值5%以上30%以下的罚款。

例如，改变使用主体（出借他人）。2012年5月，当事人A公司将国家鼓励发展的内外资项目下免税进口的玻璃切割机、偏光贴附机、IC自动安装机等23台减免税设备，转移给关联企业B公司安装使用，未向使用单位B公司收取任何费用，设备在进口后均记入当事人A公司的固定资产账。上述23台减免税设备货物价值（移作他用时折旧）约为人民币5000万元，移作他用期间涉及税款人民币约722万元。案发后，使用单位B公司于2014年1月15日办理了《国家鼓励发展的内外资项目确认书》，符合享受同等减免税优惠政策的条件。

当事人A公司未经海关许可，擅自将特定减免税设备交由他人使用，违反了《海关法》第五十七条规定，鉴于设备的实际使用人在海关调查过程中补办了《国家鼓励发展的内外资项目确认书》，享有同等减免税优惠政策待遇，移作他用不影响税款征收，该案属于程序性违规，应予减轻处罚。根据《行政处罚法》第二十七条第（四）项、《中华人民共和国海关行政处罚实施条例》第十八条（一）项的规定，对当事人处以罚款人民币80万元（约为货值的1.6％）。鉴于设备使用单位享受同等减免税优惠待遇，不再补缴设备移作他用期间的税款。

图 / 济南海关

又如，改变使用主体（出租他人）。2012年6月5日和7月25日，当事人A公司以技术改造项目名义向B海关申领了6份进出口货物征免税证明，分批次进口交叉铺网机（PTFE纤维）、退卷机（PTFE纤维）等28台设备，进口后设备被陆续运至当事人的全资子公司C公司使用。其后，当事人A公司与C公司签订《设备租赁合同》，A公司将上述设备出租给C公司使用，租期从2013年7月1日至2023年6月30日，年租金810万元。经核定，当事人A公司出租给C公司的减免税进口设备货物价值（出租时折旧）合计人民币6504万元，涉及移作他用期间的税款人民币583万元。2014年10月27日，C公司获得了国家发展和改革委员会签发的《国内投资鼓励项目确认书》，该公司具有同等税收优惠政策条件。

当事人A公司未经海关许可，擅自将处于海关监管期内的减免税设备出租给C公司使用，已违反了《海关法》第五十七条规定，鉴于使用单位享受同等减免税优惠待遇，根据《海关法》第八十六条第（十）项、《海关处罚条例》第十八条（一）项的规定，海关对当事人处以罚款人民币95万元（约为货物价值的1.46％），鉴于设备使用单位享受同等减免税优惠待遇，不再补缴设备移作他用期间的税款。

改变减免税设备核定用途

国家规定可以享受减免税优惠政策的进口货物，只能用于进口货物申请减免税时核定的用途。如果货物在进口后的海关监管期限内，没有按照事先核定的用途使用，则违反了《海关法》第五十七条规定，导致影响国家税款征收，应当根据《海关处罚条例》第十八条（一）项的规定处以货物价值5%以上30%以下的罚款，并责令补缴所漏税款。

例如， 2007年5月至2013年4月，A公司以鼓励项目征免性质向B海关申报免税进口CNC数控PCB成型机、二次铜自动电镀线、线路光学检查系统等设备共计31台，确认项目内容为：研发、生产高密度数字光盘机线路板。上述设备进口后记入当事人固定资产账，并投入使用生产。经查，上述设备进口后，由于市场对高密度数字光盘机需求萎缩，A公司擅自将上述31台减免税设备使用于确认书列明项目之外的生产用途，用于生产冰箱、电视、音响等家电的单面硬质电路印刷板和双面硬质电路印刷板，即擅自改变了主管部门审批的特定用途。此案实际用途不属于国家鼓励类项目，不能享受同等减免税优惠政策。经计核，A公司擅自移作他用货物价值人民币约1651万元，涉及移作他用期间税款人民币164万元。

A公司未经海关许可，擅自将应用于特定用途的减免税设备，用于生产非特定用途的产品，违反了《海关法》第五十七条的规定，构成将海关监管设备擅自移作他用的违规行为。鉴于A公司在调查过程中积极配合海关调查，主动缴纳足额担保金、减轻危害后果，可以从轻处罚。根据《海关处罚条例》第十八条（一）项之规定，对A公司处以罚款人民币90万元（约为涉案货物价值的5.45％）。另根据《海关处罚条例》第五条规定，责令A公司办理补缴税款等相关海关手续。

减免税设备用于自身生产且向他人提供加工服务

企业进口减免税设备，在本企业安装使用于特定用途，同时又在本企业生产之余，为他人提供生产加工服务，或者企业进口减免税设备专门为他人提供生产加工服务的，是否构成减免税设备移作他用的违规行为？上述问题在实践中比较常见。

例如，使用主体和设备用途均不变。2014年12月，A海关对B报社实施稽查，发现当事人于2014年11月8~28日期间，使用德国高宝双幅卷筒纸胶印机为本集团出版物进行印刷的同时，为其他14家单位的出版物进行了代印，并收取代印费人民币约57万元，涉案货物价值人民币约6911万元。

A海关认为，当事人将减免税胶印机为他人提供代印并收取印刷费的行为，属于移作他用违规，拟根据《海关处罚条例》第十八条（一）项的规定，处罚款人民币90万元（货物价值1%），并没收违法所得印刷费人民币57万元。但其上级海关审核认为，当事人将减免税设备在自己按规定使用的同时，又为他人提供加工服务，只要其用途符合国家减免税优惠政策，使用主体也不变，则不构成移作他用，应当不予处罚，责令补税也没有依据。

又如，专门为他人生产符合税收优惠政策的产品。当事人A公司为杏仁精加工项目向北京市发改委申请项目确认书，免税进口“条状产品包装机”1台。海关在免税进口设备的后续核查中，发现A公司与B公司签订了委托加工协议，由A公司使用包括免税进口的“条状产品包装机”在内的有关设备为B公司生产加工核桃粉，加工费为人民币5500元／吨。

海关认为，考虑到核桃粉加工可以适用当前执行的《外商投资产业指导目录（2007年修订）》鼓励类中第三类第（一）项第3条“蔬菜、干鲜果品、禽畜产品的储藏及加工”条目，因此，当事人A公司使用免税进口“条状产品包装机”生产加工核桃粉属于“干鲜果品的加工行为”，适用鼓励类产业条目。无论当事人是生产自有品牌的产品，还是为B公司加工生产核桃粉，均属于税收优惠政策鼓励范围内的生产行为，即当事人的该行为不构成减免税设备移作他用行为。

再如，使用主体不变，但设备用途改变。A公司向B海关申报免税进口CNC钢卷自动裁剪机一台、1350幅分条裁剪生产线一台（符合国家产业政策《鼓励外商投资产业目录》第三类第二十一条），上述两台设备进口后承接C公司的订单，生产的成品用于显示器生产（符合免税产业政策）。但由于当事人设备使用率不高，生产经营资金压力大，当事人在为C公司生产的同时，还为其他厂家剪切加工冷轧板（不符合免税产业政策）。经查，当事人擅自将CNC钢卷自动裁剪机移作他用，进行剪切加工冷轧板合计105天；擅自将1350幅分条裁剪生产线移作他用，进行剪切加工冷轧板合计159天。经计核，上述两台免税设备货值人民币13479379元，涉及移作他用期间的税款为人民币227467元。

B海关认为，当事人未经海关许可，擅自将特定减免税设备用作加工不符合优惠产业政策的商品，已构成《海关处罚条例》第十八条（一）项规定的移作他用违规行为，应予以行政处罚。鉴于设备移作他用时间累计不足6个月，具有减轻处罚的情节，拟对当事人罚款人民币40万元（约占货值3%）。上级海关案件审理委员会讨论认为，本案当事人将减免税设备在自己使用的同时，又为他人提供加工，但为他人提供加工的产品不符合国家减免税优惠政策，构成移作他用，应当予以处罚，同意B海关的处理意见。

两点结论

通过上文可得出如下两点结论：

一是处罚问题。企业使用减免税设备符合特定主体和特定用途的，即为合法使用；减免税设备的使用单位按规定使用的同时又为他人加工生产，或者专门为他人加工生产，只要使用主体是进口设备的减免税申请人，生产加工的用途符合国家减免税优惠政策，就不能认定当事人行为构成移作他用的违规行为，不应对当事人予以行政处罚；而使用主体和特定用途只要任何一方产生了改变，则构成移作他用的违规行为，应当依法予以处罚。

二是补税问题。当事人按照国家的规定使用减免税设备，不构成移作他用，不存在漏缴税款的问题，也就不存在责令补税的问题；如果使用主体或者用途发生了改变，构成移作他用的违规行为，海关则可以责令当事人补缴所漏税款。

（作者单位： 北京德和衡律师事务所）

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