文 / 王小康 高戈 顾可隽 苏秋晓

中国—东盟自贸区是我国对外商谈的第一个，也是享惠规模最大的自贸区。2002年双方签署《中国—东盟全面经济合作框架协议》启动自贸区建设，至2010年全面建成；2015年签署《中华人民共和国与东南亚国家联盟关于修订〈 中国—东盟全面经济合作框架协议〉及项下部分协议的议定书》（以下简称《升级议定书》），成为我国完成的首个自贸区升级协议；2019年《升级议定书》全面生效，双方进一步开放市场，持续释放政策红利。为了方便进出口企业更加准确地理解规则、利用规则，作为四篇系列文章的第三篇，本文将对《升级议定书》中的《经修订的中国—东盟自贸区原产地规则》（http://fta.mofcom.gov.cn/china_dongmeng_upgrade/dongmeng_special.shtml）补充规则进行介绍，主要针对可互换材料补充规则。

可互换材料

根据《经修订的中国—东盟自贸区原产地规则》第十三条规定，当货物生产中使用了原产和非原产的可互换材料时，应采用下列方法确定所使用的材料是否为原产：（一）材料的物理分离；（二）出口方公认会计准则承认的库存管理方法。该库存管理方法一旦确定，则应在整个财政年度内使用该方法。

◎解读：一般来说，优惠贸易协定的原产地规则都会规定当原材料原产地不明确时，将被视为不明来源的非原产材料。当生产货物需要用到的某种原材料因供应链原因包含了原产材料和非原产材料，且二者混合存放无法区分时，一般情况下，该原材料会被视为非原产材料或来源不明的材料。但是，如果使用可互换材料补充规则，就可以通过追踪投入原料原产地的方法来确定该原材料的原产资格，从而判定生产出来的最终货物是否能够满足对应的原产地标准，继而获得原产资格。

在优惠贸易协定项下，生产商如果在生产制造过程中混合使用了原产和非原产材料，即使这些材料可以互换，在正常情况下，生产商也需按规定将它们分别存放，以确保用于货物生产制造的不同材料的原产地可追溯。但由于材料的物理分离可能会对生产商造成经济负担，在原产和非原产的可互换材料混合存放且难以进行物理识别的情况下，可互换材料补充规则允许生产商采用基于一般会计准则的会计分离方法来管理混合存放的材料，即根据出口方公认会计准则的存货核算方法来确认材料原产地。会计分离制度要求生产商保存真实完整的库存和生产记录，在产品原产地判定之日，生产商的库存记录必须能够证明有足够数量的原产材料来生产获得原产资格的最终成品。

《经修订的中国—东盟自贸区原产地规则》第十三条第二款规定：“出口方公认会计准则承认的库存管理方法。该库存管理方法一旦确定，则应在整个财政年度内使用该方法。”目前，中国会计准则和国际会计准则允许使用的库存管理方法包括先进先出法、加权平均法和个别计价法，其中加权平均法包括期末加权平均法和移动加权平均法。因此，对于中国的出口产品而言，库存管理方法可以从以上几种方法中选择。上页图为库存管理方式先进先出法的一种情况。

在其他优惠贸易协定（如中国—瑞士自贸协定）项下，规定了采用会计分离方法来追踪原产材料和非原产材料的投入时，必须确保任何时候获得原产资格的最终成品数量不得超过投产材料在物理分离存放情况下可以获得的最终原产资格成品数量。这是为了保证可互换材料原产地规则不被扩大理解使用，避免获得原产资格的最终货物或成品数量出现异常。在中国—东盟自贸区项下，虽然《经修订的中国—东盟自贸区原产地规则》第十三条并未明确此点，但是建议企业在运用会计分离方法时仍将此要求纳入考虑范围。

需要注意的是，在所有的原产地规则中，可互换材料是极具专业性的一条补充规则。《经修订的中国—东盟自贸区原产地规则》第十三条的文字表述并不复杂，但其中蕴含的信息量很大，对专业知识的要求亦很高。特别是在应用会计分离方法来确定原产材料时，使用者（包括生产商、出口商、签证机构等）应当掌握一定的会计业务技能，甚至必须由具有会计知识背景的专业人员来对该条规则进行解读与应用，否则很容易产生分歧或者误读。以下是笔者总结出来的一些注意事项：

一是可互换材料原产地规则是用于确定货物生产过程中所使用原料的原产资格，再根据适用的原产地标准进一步判断最终货物的原产资格；二是在运用可互换材料原产地规则确定原料原产资格后，最终货物的原产资格需要根据生产真实情况（如生产批次等）进行判定，不同生产批次可能产生不同结果；三是在同一批次、适用同一原产地标准的条件下，采用会计分离方法获得原产资格的最终货物数量不能超过投产材料在物理分离存放情况下可以获得原产资格的最终货物数量；四是生产商使用加权平均库存管理方式的，当最终成品使用区域价值成分原产地标准或微小含量规则，在计算非原产材料的占比时，应使用该材料进口时的CIF价格。

◎示例：中国某企业2023年9月5日生产54吨歧化松香（HS编码3806.90）出口到印度尼西亚，FOB价格为2200美元/吨。加工工序为：投入松香—投入催化剂—升温—反应—测试—冷却—过滤—包装。生产1吨歧化松香约需1.15吨松香，本批出口歧化松香的净重为54吨，FOB总金额为118800美元。生产1吨歧化松香所需原材料情况及2023年9月松香（可互换材料）的入库管理记录分别如表1、表2所示。

生产54吨歧化松香（HS编码3806.90）需要使用原材料松香62.1吨。根据库存松香情况，具备中国—东盟自贸区项下原产资格的原料为中国、越南、印度尼西亚原产的松香，共41吨，其余生产需要的原材料需要使用巴西和/或乌干达原产的松香。由于巴西和乌干达为非中国—东盟自贸区成员方，巴西和乌干达原产的松香属于中国—东盟自贸区项下非原产材料，也就是说，该批歧化松香的生产会使用到非原产材料。

首先确定投产可互换原材料的原产资格。原材料为可互换材料，如生产商库存管理方式为物理隔离，投产原料的原产资格或非原产资格明确，最终产品的原产资格依照适用的原产地标准进行判定；如生产商原料的库存管理方式为原产材料和非原产材料混合存放，先根据生产商在整个财政年度内使用的会计准则承认的库存管理方式，确定投产材料的原产资格和非原产资格，再依照适用的原产地标准判定最终产品的原产资格。

接下来确定最终产品的投产方式。如果不同原产国（地区）的原材料分开投产，生产批次不同，则歧化松香的原产地标准需要逐批判定。由中国原产松香生产的歧化松香适用原产地标准为“在一方完全生产或者获得”；由越南、印度尼西亚原产松香生产的歧化松香适用原产地标准为“仅使用一方或多方的原产材料，在一方生产”；歧化松香（HS编码3806.90）未列入PSR清单，也未列入CTH清单，由巴西和乌干达原产松香生产的歧化松香可适用原产地标准为“区域价值成分40%及以上”（以下简称“RVC”）。如果原产材料和非原产材料混合投产，生产批次为多批或同一批，则需要确定每批投产的可互换原料的原产材料和非原产材料数/重量，同一生产批次的货物原产地标准相同，含非原产材料的歧化松香可适用原产地标准为RVC。

在实际生产过程中，德国原产的钯炭催化剂仅作为催化剂使用，反应完成后会被过滤，不构成歧化松香的组成部分，符合《经修订的中国—东盟自贸区原产地规则》第十二条第一款“燃料、能源、催化剂及溶剂”规定，属于中性成分，因此在确定歧化松香的原产地时不予考虑，歧化松香的原材料仅为松香。

◎判定思路一：按材料的物理分离（等同于按库存管理个别计价法）

如果该批62.1吨原材料松香投产可互换原料，核算情况如表3所示。

一是按原料原产国（地区）分4个生产批次投产：

第一批投产原料为巴西松香18吨，最终产品歧化松香15.65吨。区域价值成分（RVC）＝（2200×15.65－1120×18）÷（2200×15.65）×100%＝41.45%。满足原产地标准“区域价值成分40%及以上”要求。

第二批投产原料为乌干达松香8.1吨，最终产品歧化松香7.05吨。区域价值成分（RVC）＝（2200×7.05－1350×8.1）÷（2200×7.05）×100%＝29.50%。未能满足原产地标准“区域价值成分40%及以上”要求。

第三批投产原料为越南松香18吨，最终产品歧化松香15.65吨，满足原产地标准“仅使用一方或多方的原产材料，在一方生产”要求。

第四批投产原料为印度尼西亚松香18吨，最终产品歧化松香15.65吨，满足原产地标准 “仅使用一方或多方的原产材料，在一方生产” 要求。

由此可以得出结论，在该批54吨歧化松香中，第一批、第三批和第四批生产的46.95吨歧化松香获得中国—东盟自贸区项下原产资格，但须在原产地证书（Form E）中分项填写——使用巴西原产松香生产的15.65吨歧化松香，以及使用越南、印度尼西亚原产松香生产的31.30吨歧化松香，分别在原产地标准栏填写“41.45%”“PE”。

二是混合投产，分3个生产批次：

第一批投产原料为巴西松香18吨和乌干达松香2.7吨，最终产品歧化松香18吨。区域价值成分（RVC）＝（2200×18－1120×18－1350×2.7）÷（2200×18）×100%＝39.89%。未能满足原产地标准“区域价值成分40%及以上”要求。

第二批投产原料为越南松香18吨和乌干达松香2.7吨，最终产品歧化松香18吨。区域价值成分（RVC）＝（2200×18－1350×2.7）÷（2200×18）×100%＝90.80%。满足原产地标准“区域价值成分40%及以上”要求。

第三批投产原料为印度尼西亚松香18吨和乌干达松香2.7吨，最终产品歧化松香18吨。区域价值成分（RVC）＝（2200×18－1350×2.7）÷（2200×18）×100%＝90.80%。满足原产地标准“区域价值成分40%及以上”要求。

由此可以得出结论，该批54吨歧化松香中，第二批和第三批生产的36吨歧化松香满足原产地标准“区域价值成分40%及以上”要求，获得中国—东盟自贸区项下原产资格，在原产地证书（Form E）中的原产地标准栏填写“90.80%”。

三是混合投产，1个生产批次：区域价值成分（RVC）＝（118800－1120×18－1350×8.1）÷118800×100%＝73.83%。由此可以得出结论，该批54吨歧化松香满足原产地标准“区域价值成分40%及以上”要求，获得中国—东盟自贸区项下原产资格，在原产地证书（Form E）中的原产地标准栏填写“73.83%”。

◎判定思路二：按库存管理先进先出法

如果按先进先出法，该批62.1吨的原材料松香应按巴西、越南、中国、印度尼西亚和乌干达的库存先后顺序核扣原材料，则原材料投产核算情况如表4所示。

一是分5个生产批次：

第一批投产18吨原料，最终产品歧化松香15.65吨，按先进先出原则，该批原料判定原产国为巴西。区域价值成分（RVC）＝（2200×15.65－1120×18）÷（2200×15.65）×100%＝41.45%。满足原产地标准“区域价值成分40%及以上”要求。

第二批投产18吨原料，最终产品歧化松香15.65吨，按先进先出原则，该批原料判定原产国为越南，满足原产地标准“仅使用一方或多方的原产材料，在一方生产”要求。

第三批投产5吨原料，最终产品歧化松香4.35吨，按先进先出原则，该批原料判定原产国为中国，满足原产地标准“在一方完全生产或者获得”要求。

第四批投产18吨原料，最终产品歧化松香15.65吨，按先进先出原则，该批原料判定原产国为印度尼西亚，满足原产地标准“仅使用一方或多方的原产材料，在一方生产”要求。

第五批投产3.1吨原料，最终产品歧化松香2.7吨，按先进先出原则，该批原料判定原产国为乌干达。区域价值成分（RVC）＝（2200×2.7－1350×3.1）÷（2200×2.7）×100%＝29.55%。未能满足原产地标准“区域价值成分40%及以上”要求。

由此可以得出结论，该批54吨歧化松香中，第一批、第二批、第三批和第四批生产的共51.30吨歧化松香获得中国—东盟自贸区项下原产资格，但须在原产地证书（Form E）中分项填写——使用巴西原产松香生产的15.65吨歧化松香，使用中国原产松香生产的4.35吨歧化松香，以及使用越南和印度尼西亚原产松香生产的31.30吨歧化松香，在原产地标准栏分别填写“41.45%”“WO”“PE”。

二是分3个生产批次：

第一批投产20.7吨原料，最终产品歧化松香18吨，按先进先出原则，该批原料判定原产国为巴西18吨和越南2.7吨。区域价值成分（RVC）＝（2200×18－1120×18）÷（2200×18）×100%＝49.09%。满足原产地标准“区域价值成分40%及以上”要求。

第二批投产20.7吨原料，最终产品歧化松香18吨，按先进先出原则，该批原料判定原产国为越南15.3吨、中国5吨和印度尼西亚0.4吨，满足原产地标准“仅使用一方或多方的原产材料，在一方生产”要求。

第三批投产20.7吨原料，最终产品歧化松香18吨，按先进先出原则，该批原料判定原产国为印度尼西亚17.6吨和乌干达3.1吨。区域价值成分（RVC）＝（2200×18－1350×3.1）÷（2200×18）×100%＝89.43%。满足原产地标准“区域价值成分40%及以上”要求。

由此可以得出结论，在该批54吨歧化松香中，3个批次生产的54吨歧化松香均满足原产地标准“区域价值成分40%及以上”或“仅使用一方或多方的原产材料，在一方生产”要求，获得中国—东盟自贸区项下原产资格，但须在原产地证书（Form E）中分项填写——使用巴西和越南原产松香生产的18吨歧化松香，使用越南、中国和印度尼西亚原产松香生产的18吨歧化松香，以及使用印度尼西亚和乌干达原产松香生产的18吨歧化松香，在原产地标准栏分别填写“49.09%”“PE”“89.43%”。

三是1个生产批次：区域价值成分（RVC）＝（118800－20160－1350×3.1）÷118800×100%＝79.51%。由此可以得出结论，该批54吨歧化松香满足原产地标准“区域价值成分40%及以上”要求，获得中国—东盟自贸区项下原产资格，在原产地证书（Form E）中的原产地标准栏填写“79.51%”。

◎判定思路三：按库存管理加权平均法

如果按移动加权平均法，截至投产日期，2023年9月松香库存情况如表5所示。

该批库存松香的非原产材料价值占比＝（20160＋48600）÷123890×100%＝55.50%；该批库存松香移动加权平均价格＝（20160＋24120＋7250＋23760＋48600）÷（18＋18＋5＋18＋36）＝1304.11美元/吨；1吨原材料松香中所含非原产松香的价格＝1304.11×55.50%＝723.78美元；生产1吨歧化松香所需1.15吨松香中的非原产松香价格＝723.78×1.15＝832.35 美元；歧化松香的区域价值成分（RVC）（按吨）＝（每吨歧化松香FOB－每吨歧化松香的非原产材料价值）÷每吨歧化松香FOB×100%＝（2200－832.35）÷2200×100%＝62.17%。

或者是：歧化松香的区域价值成分（RVC）（按批次）＝（该批歧化松香FOB－该批歧化松香的非原产材料价值）÷该批歧化松香FOB×100%＝[118800－62.1÷95×（20160＋48600）]÷118800×100%＝62.17%。

该货物满足原产地标准“区域价值成分40%及以上”要求。由此可以得出结论，该批54吨歧化松香获得中国—东盟自贸区项下原产资格，在原产地证书（Form E）中的原产地标准栏填写“62.17%”。

需要注意的是，按移动加权平均法，当没有新原料入库时，原料中的非原产成分应有固定加权平均比例，不论生产多少个批次，货物均具有相同的原产地标准，当有新原料入库时，应根据之前的生产情况核扣后结合新入库原料重新计算原料中的非原产成分加权平均比例。

[ 作者单位：海关总署税收征管局（广州）福州海关 上海海关 南宁海关 ] 注：本文内容仅供参考，具体业务的办理要求请询主管海关。

图 库存管理方式先进先出法的一种情况

物理分离

会计分离

原料入库

分离储存

制造产出

原料入库

混合储存

制造产出

260份原产材料

260份原产材料

800份含

原产材料的货物

800份含

原产材料的货物

400份原产材料

800份原产材料

400份原产材料

1000份可互换材料（原产材料和非原产材料混合存放）

140份原产材料

140份原产材料

200份非原产材料

200份非原产材料

200份含

非原产材料的货物

200份非原产材料

200份含

非原产材料的货物

表1 生产1吨歧化松香所需原材料情况

原材料名称原材料HS编码单位产品原材料价格原产国（地区）

松香3806.101.15吨×松香单价（美元/吨）可互换

钯炭催化剂（中性成分）3815.121千克×钯炭催化剂单价（美元/千克）德国

表2 2023年9月松香（可互换材料）入库管理记录

入库日期品名净重（吨）单价（美元/吨）总价（美元）原产国（地区）

2023年9月1日松香（8月库存）18112020160巴西

松香18134024120越南

2023年9月2日松香514507250中国

2023年9月3日松香18132023760印度尼西亚

2023年9月4日松香36135048600乌干达

表3 62.1吨原材料松香投产可互换原料核算情况

投产原材料松香最终产品歧化松香

原产国（地区）净重（吨）原产资格净重（吨）

巴西18非原产15.65

乌干达8.1非原产7.05

越南18原产15.65

印度尼西亚18原产15.65

表4 先进先出法下的原材料投产核算情况

投产原材料松香最终产品歧化松香

原产国（地区）净重（吨）原产资格净重（吨）

巴西18非原产15.65

越南18原产15.65

中国5原产4.35

印度尼西亚18原产15.65

乌干达3.1非原产2.70

表5 移动加权平均法下2023年9月松香库存情况（截至投产日期）

日期品名原产国（地区）原产资格净重（吨）单价（美元/吨）总价（美元）

2023年9月1日松香（8月库存）巴西非原产18112020160

松香越南原产18134024120

2023年9月2日松香中国原产514507250

2023年9月3日松香印度尼西亚原产18132023760

2023年9月4日松香乌干达非原产36135048600

合计---95-123890

Tips：相关定义及解释

根据《经修订的中国—东盟自贸区原产地规则》第一条规定，可互换材料是指为商业目的可互换的相同种类的材料，其性质在本质上是相同的，并且两者之间无法仅通过视觉上的检查加以区分。通常来说，可互换材料是除“是否属于原产”这点有所不同外，属于相同种类或具有相同的商业、技术和物理属性，可以相互替代或更换的原材料或零配件，一旦这些原产地不同的原材料或零配件通过生产、加工、制造、装配等手段进入最终产品，就无法区别开来。在实际应用中，这类材料通常包括机械零件（如滚珠轴承、螺母、螺栓、螺钉）、化工原料（如苯乙烯）、矿物原料（如铁矿砂、煤炭）等。

根据《经修订的中国—东盟自贸区原产地规则》第一条规定，公认的会计原则（GAAP）是指一方有关记录收入、支出、成本、资产及负债、信息披露，以及编制财务报表方面的会计准则、认可的一致意见或实质性权威支持。上述准则既包括普遍适用的概括性指导原则，也包括详细的标准、惯例及程序。

根据《经修订的中国—东盟自贸区原产地规则》第十三条第一款规定，材料的物理分离是指将来自不同原产地的可互换原料或零件分开存放，以便追溯原产材料和非原产材料的原产地及价值构成情况，进而选择适用的原产地标准来判定最终货物的原产资格。

一个企业的库存管理方法一旦确定，则应在整个财政年度内使用该方法。财政年度亦称预算年度或预算期，是指预算有效的起讫时间。一般国家（地区）都实行年度预算，但各国（地区）的预算年度不尽相同。大部分国家（地区）实行历年制，即与日历年度一致的起讫时间，如当年的1月1日至当年的12月31日。还有的国家（地区）实行跨年制，即与日历年度不一致的起讫时间，跨两个日历年度，如美国、英国、日本等。目前，美国的财政年度为当年的10月1日到翌年的9月30日；英国和日本是当年的4月1日到翌年的3月31日。中国的财政年度为当年的1月1日至当年的12月31日。

先进先出法是假定先收到的存货先发出或先收到的存货先耗用，并根据这种假定的存货流转次序，对发出存货和期末存货进行计价的方法。

加权平均法是根据期初存货结余和本期收入存货的数量及进价成本，期末一次计算存货的本期加权平均单价，作为计算本期发出存货成本和期末结存价值的单价，以求得本期发出存货成本和结存存货价值的方法。

个别计价法是以每次（批）收入存货的实际成本作为计算各该次（批）发出存货成本的依据。

移动加权平均法是指每次收货后立即根据库存存货数量和总成本计算新的平均单价或成本的方法。